La Sección Cuarta del Consejo de Estado precisó el alcance de los principios de moralidad administrativa y confianza legítima, así como de la teoría de respeto del acto propio, en el marco de la relación jurídico tributaria.

Síntesis del caso: La actora omitió el pago de las retenciones de noviembre y diciembre de 2015 y acudió a la DIAN para solicitar la liquidación de la deuda por esos períodos. La División de Gestión de Cobranzas de la Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes remitió correos electrónicos en los que informó los valores de las retenciones, sanciones e intereses, con base en los cuales la contribuyente presentó y pagó sus declaraciones. La DIAN remitió el estado de cuenta de la obligación financiera a dicha sociedad, en el que no informó deudas por las retenciones en la fuente de los periodos referidos, pese a lo cual, posteriormente, señaló que las declaraciones continuaban en situación de ineficacia por falta de pago de la totalidad de los intereses de mora. Por lo anterior, la sociedad radicó petición para que se tuviesen como válidas las declaraciones, en atención a la liquidación remitida por la propia DIAN y el estado de cuenta, solicitud que se negó con el argumento de que la contribuyente era responsable directa de la liquidación de los intereses moratorios y no los funcionarios de la DIAN, sin indicar cuál fue el error en la liquidación ni por qué los pagos eran inexactos. La Sala confirmó la sentencia apelada que anuló los actos acusados, porque concluyó que la Administración vulneró los principios de buena fe, confianza legítima y respeto al acto propio, por cuanto la sociedad presentó las declaraciones con base en la información reportada por la DIAN, circunstancia que fue desconocida posteriormente cuando se le informó que las obligaciones persistían por falta de pago de todos los intereses moratorios. Al respecto se precisó que si bien los estados de cuenta tienen carácter netamente informativo y que no constituyen fuente de la obligación tributaria, en el caso concreto, la Administración, en forma previa a la emisión del estado de cuenta, desplegó una actuación en virtud de la cual informó al contribuyente la liquidación de las obligaciones en mora, que fue la que generó una confianza legítima digna de protección, que se reforzó, posteriormente, con la expedición del estado de cuenta. En ese sentido, insistió en que no fue el estado de la obligación financiera individualmente considerado lo que originó la expectativa razonable de que la deuda se canceló, sino la liquidación de las obligaciones que se confirmó ulteriormente por la información plasmada en el estado de cuenta. Para finalizar precisó que no se trata de condonar la deuda o de que la DIAN renuncie a su cobro, sino de tutelar el derecho de la demandante a exigir una actuación leal, racional y de buena fe al Estado, de velar por el respeto a la palabra empeñada, en sujeción al artículo 83 constitucional, y de garantizar el respeto irrestricto por la legítima confianza de los ciudadanos en las instituciones estatales y, en particular, en la Administración Tributaria, quien tiene a su disposición, de primera mano, la información veraz y actualizada de las obligaciones de los contribuyentes.

Problema jurídico: ¿Las declaraciones de retenciones en la fuente de los períodos 11 y 12 de 2015 que presentó la demandante con base en la información que le suministró la División de Gestión de Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes gozan de eficacia, al desconocer dicha entidad los principios que rigen las actuaciones administrativas?

Tesis: “[L]a actuación de la demandante tuvo como sustento lo informado por la demandada, de ahí que cuando la Autoridad Tributaria desconoce las declaraciones presentadas se alegue la violación de los principios que rigen las actuaciones administrativas. Sobre el particular se ha pronunciado en el Consejo de Estado, en especial sobre la moralidad administrativa, la cual se entiende como un mandato de textura abierta con una condición dual: por un lado, se erige como un derecho colectivo, derivado del artículo 88 de la Constitución Política, y, por el otro, como un principio de la función pública, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 209 de la Carta. Como principio, contenido además en el numeral 5 del artículo 3 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, se concreta en la forma de cumplimiento de la función pública que exige un irrestricto apego a la Constitución y la ley y la búsqueda constante de la satisfacción del interés general, y, a su vez, se materializa en un catálogo de deberes traducidos en estándares de conducta para los funcionarios del Estado. Así, la moralidad administrativa impone un mandato de actuación en forma recta, leal y honesta, permeado por otros principios constitucionales como el de buena fe, pero también exige eficacia y eficiencia en el despliegue de los poderes de la Administración Pública. Correlativamente, dicho deber trae implícito un derecho para el ciudadano cual es la posibilidad de exigir la racionalidad de la actuación administrativa y los más altos estándares de conducta a los funcionarios públicos, lo que en otras jurisdicciones se positiviza como un derecho fundamental autónomo “a la buena administración”. En el marco de la relación jurídico-tributaria, la doble faceta de la moralidad administrativa como principio de la función pública y como derecho juega un papel fundamental en el análisis de las actuaciones de la Autoridad Tributaria, pues no basta con la sujeción estricta a los procedimientos regulados por la Ley sino que los funcionarios del fisco deben buscar la plena garantía de los derechos del contribuyente, obrando diligentemente para evitar disfuncionalidades y la causación de perjuicios derivados de sus propias actuaciones. En la búsqueda por la efectividad de los derechos y garantías del contribuyente, cobra especial relevancia el principio constitucional de buena fe, contenido en el artículo 83 de la Constitución Política. La Corte Constitucional ha reconocido el rol de la buena fe como principio regulador de las relaciones entre los particulares y el Estado y lo ha entendido como: “una exigencia de honestidad, confianza, rectitud, decoro y credibilidad que otorga la palabra dada, a la cual deben someterse las diversas actuaciones de las autoridades públicas y de los particulares entre sí y ante éstas, la cual se presume, y constituye un soporte esencial del sistema jurídico; de igual manera, cada una de las normas que componen el ordenamiento jurídico debe ser interpretada a luz del principio de la buena fe, de tal suerte que las disposiciones normativas que regulen el ejercicio de derechos y el cumplimiento de deberes legales, siempre deben ser entendidas en el sentido más congruente con el comportamiento leal, fiel y honesto que se deben los sujetos intervinientes en la misma. En pocas palabras, la buena fe incorpora el valor ético de la confianza y significa que el hombre cree y confía que una declaración de voluntad surtirá, en un caso concreto sus efectos usuales (…)” De lo anterior, es dable concluir que la buena fe exige un comportamiento leal y honesto por parte de los funcionarios públicos y de los administrados que genera una confianza objetivamente fundada en el comportamiento de unos y otros. De allí que la jurisprudencia de la Sala ha advertido que, como expresiones del principio constitucional de buena fe, surgen otros principios y reglas aplicables a la relación entre la Administración y el ciudadano tales como la confianza legítima y el respeto al acto propio Sobre la primera, la Sección explicó que: “es un principio o valor que se encuentra íntimamente ligado con la buena fe y su aplicación propende por la protección de las expectativas razonables, ciertas y fundadas que pueden albergar los administrados con respecto a la estabilidad o proyección futura de determinadas situaciones jurídicas de carácter particular y concreto. Dichas expectativas, valga decir, deben fundarse en hechos o circunstancias objetivas, capaces de propiciar el surgimiento de la confianza, de manera, que no toda probabilidad puede ser protegida mediante este precepto, pues necesariamente tendrá que ser una proyección seria, que tenga la fuerza de llevar al administrado a la convicción de que su situación jurídica es una y no cualquiera otra, en particular, que bajo ciertas condiciones, se hará acreedor de un derecho o mantendrá uno ya adquirido.” Por su parte, la teoría del respeto del acto propio: “es una expresión del principio general de la buena fe y está prevista como un mecanismo de protección de los intereses legítimos de determinados sujetos jurídicos que obliga a otro a mantener un comportamiento coherente con los propios actos, habida cuenta de que la conducta de una persona puede ser determinante en el actuar de otra. Surge como una prohibición de actuar contra el acto propio.” Para que se materialice el respeto a esta figura, la jurisprudencia de esta Sección y de la Corte Constitucional, han señalado que deben presentarse tres requisitos de forma concurrente: “i) Una conducta jurídicamente anterior, relevante y eficaz. Esa primera conducta debe ser jurídicamente relevante y eficaz porque es el comportamiento que se tiene dentro de una relación jurídica que afecta unos intereses vitales y que suscita la confianza del destinatario de la conducta. Asimismo, debe haber una conducta posterior que sea contraria a la anterior. ii) El ejercicio de una facultad o de un derecho subjetivo por la misma persona o centros de interés que crea la situación litigiosa debido a la contradicción entre la conducta anterior y la posterior, atentatoria de la buena fe existente entre ambas conductas. Esta nueva conducta, que en otro contexto resultaría lícita, en ese caso es inadmisible por ser contraria a la primera conducta. iii) La identidad del sujeto o centros de interés que se vinculan en ambas conductas”. En el caso concreto, sea lo primero precisar que el numeral 8 del artículo 9 de la Resolución 9 de 2008, proferida por la DIAN, impone en cabeza de las Divisiones de Gestión de Cobranzas la obligación de realizar toda la gestión documental tendiente a mantener actualizado el estado de la obligación financiera del contribuyente. Esta obligación debe interpretarse en forma sistemática con aquellas establecidas en el artículo 15 ibídem, que son comunes a todas las dependencias de la Administración Tributaria Nacional, particularmente las contempladas en los numerales 7 y 8, que exigen mecanismos para retroalimentar a los contribuyentes para prestar un servicio eficiente y la continua actualización de la información administrada por la entidad. Este catálogo de deberes se inspira en el principio de moralidad administrativa que exige, como se advirtió previamente, una conducta leal pero también eficiente, eficaz y racional por parte de la Administración Tributaria, quien tiene a su alcance los sistemas y la información actualizada sobre el estado de las obligaciones de los contribuyentes, incluyendo los saldos pendientes de pago. La DIAN, en el recurso de apelación, afirma que es responsabilidad del sujeto pasivo liquidar correctamente sus obligaciones, responsabilidad que no se puede trasladar a la Administración y que, en todo caso, el estado de cuenta no constituye condonación ni libera al contribuyente de su obligación, pues no funge como paz y salvo. Si bien es cierto que, en el marco de un sistema de autoliquidación, corresponde al deudor determinar el contenido pecuniario de sus obligaciones tributarias, también lo es que los contribuyentes tienen el derecho a exigir de la Autoridad Tributaria los más altos estándares de conducta racional y diligente, para evitar perjuicios y disfuncionalidades en el cumplimiento debido de sus obligaciones, en virtud del principio de moralidad administrativa. Esos estándares, con los que se espera que actúe la Administración, son la semilla de la confianza del administrado en el Estado, pues el contribuyente espera que la DIAN provea información veraz, al controlar los sistemas de información de primera mano, en el marco de un actuar correcto y leal derivado del principio constitucional de buena fe. No hay nadie más apto para dilucidar el contenido de las obligaciones tributarias que el ente al cual corresponde su administración, control y fiscalización. No obstante, se requiere de un acto por parte de la Administración para que esa confianza se materialice. En el presente evento, la División de Gestión de Cobranzas informó al demandante, mediante correos electrónicos el 21 de octubre y 30 de noviembre de 2016, el saldo de sus obligaciones correspondientes a las retenciones en la fuente de los períodos 11 y 12 de 2015, con relación del impuesto a cargo, las sanciones e intereses, y con base en dicha información, la sociedad presentó y pagó las declaraciones. Posteriormente, a través de estado de cuenta, la DIAN informó cuáles obligaciones estaban pendientes, dentro de las que no se encontraban las retenciones por dichos períodos. Ambas actuaciones, evidentemente, generaron una expectativa razonable, cierta y fundada que llevó a la plena convicción a la sociedad de que los deberes incumplidos, esto es la omisión en la presentación y pago de las declaraciones de retenciones en la fuente, habían sido atendidos en debida forma. La actora, confiando plena y legítimamente en la información proporcionada por los funcionarios de la dependencia encargada de mantener actualizados los saldos de la obligación financiera del contribuyente, presentó y pago las declaraciones, segura de que, con base en la palabra otorgada por la entidad, el incumplimiento en que incurrió se había saneado. Con todo, en forma posterior, la DIAN informó a la sociedad que las declaraciones figuraban ineficaces y que, en consecuencia, la obligación estaba pendiente de pago, sin precisar en ninguno de los actos emitidos porqué la obligación estaba en mora. Así, no solo contravino la legítima expectativa de la demandante, sino que también transgredió la prohibición de actuar contra su acto propio, en la medida en que se reúnen los requisitos mencionados anteriormente, por cuanto: i) se generó una conducta jurídicamente anterior, relevante y eficaz, materializada en la información brindada por la División de Gestión de Cobranzas frente a la liquidación de la obligación y el estado de cuenta, ii) el contribuyente presentó y pagó las declaraciones con base en dicha información, lo cual implicó el ejercicio de una facultad, que posteriormente fue desconocida con el estado de la deuda informado sobre la ineficacia de la declaración y iii) el sujeto es el mismo en ambas actuaciones, pues el destinatario fue la demandante y la decisión recayó sobre las declaraciones de retención y su eficacia. En lo que respecta a la naturaleza de los estados de cuenta, la Sala no desconoce que estos documentos no constituyen fuente de la obligación tributaria ni tampoco que tienen carácter netamente informativo, tal como se advirtió en la sentencia de 23 de julio del 2020, Exp. 24051, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. No obstante, en el caso concreto, la Administración, en forma previa a la emisión del estado de cuenta, desplegó una actuación en virtud de la cual informó al contribuyente la liquidación de las obligaciones en mora por concepto de retenciones por los períodos 11 y 12 del 2015 incluyendo el impuesto, las sanciones y los intereses de mora adeudados, circunstancia que fue la que generó una confianza legítima digna de protección, y que se reforzó, posteriormente, con la expedición del estado de cuenta. En ese sentido, no es el estado de la obligación financiera individualmente considerado lo que originó la expectativa razonable de que la deuda se canceló, sino la liquidación de las obligaciones que fue confirmada ulteriormente por la información plasmada en el estado de cuenta. Contrario a lo expuesto por la apelante, no se trata de condonar la deuda o de que la DIAN renuncie a su cobro, sino de tutelar el derecho de la demandante a exigir una actuación leal, racional y de buena fe al Estado, de velar por el respeto a la palabra empeñada, en sujeción al artículo 83 constitucional, y de garantizar el respeto irrestricto por la legítima confianza de los ciudadanos en las instituciones estatales y, en particular, en la Administración Tributaria, quien tiene a su disposición, de primera mano, la información veraz y actualizada de las obligaciones de los contribuyentes. Si bien son los deudores los llamados a liquidar sus acreencias, estos, como administrados tienen todo el derecho a exigir un recto ejercicio de la Administración pública, que sea sinónimo de certidumbre y seguridad jurídica. Por lo cual, la Sala encuentra que la liquidación del tributo generó una expectativa legítima digna de protección, como bien lo señaló el Tribunal.”.

Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 16 de febrero de 2023, C. P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, radicación: 25000-23-37-000-2018-00094-01 (26918).